1. Giriş

Bilindiği gibi, ÖTV Kanununa ek II sayılı liste kapsamında 87.04 GTİP pozisyonunda bulanan kamyonların ilk iktisabı %4 oranında ÖTV ye tabidir. Ancak, çıplak şasi olarak satışı yapılan kamyonların ticari olarak kullanılabilmesi için araç üzerine damper, ahşap kasa, tank, frigo kasa, çöp sıkıştırma ve depolama ünitesi, beton pompası, beton karıştırıcısı veya vinç vb ekipmanlar konulabilmektedir.

Uygulamada, araç üzerine konulan bazı ekipmanlar söz konusu aracın GTİP pozisyonunu etkilemezken (mesela damper, ahşap kasa, tank, frigo kasa konulması halinde söz konusu aracın GTİP pozisyonu 87.04 de kalmakta), ancak bazı ekipmanların (mesela beton pompası, beton karıştırıcısı veya vinç) araç üstüne monte edilmesi araca ait GTİP pozisyonunu etkilemesi (87.05 pozisyonuna girmesi) nedeniyle, hangi tür araç üstü tadilatların ÖTV ye konu edileceği hususunda tereddütler yaşanmaktadır.

2. Şasi kamyon üzerine kasa, damper, tank, frigo kasa, çöp sıkıştırma ve depolama ünitesi, beton pompası, beton karıştırıcı veya vinç vb. nin konulması işlemiyle ilgili mevzuat

II.1 Kayıt ve tescilden önce yapılan araç üstü tadilatların ÖTV karşısındaki durumu.

Bilindiği gibi, şasi kamyon olarak satılan ve satıcı bayi tarafından 87.04 GTİP pozisyonuna göre %4 oranında ÖTV beyan edilerek ödenen kamyonlar üzerinde, (ticari kullanım amacına göre) trafik tescilinden önce kamyon sahipleri tarafından damper, ahşap kasa, tank, frigo kasa, çöp sıkıştırma ve depolama ünitesi, beton pompası, beton karıştırıcısı veya vinç vb ekipmanlar konulabilmektedir.

ÖTV Kanuna ekli (II) sayılı listede (G.T.İ.P) numaraları itibariyle belirlenen motorlu taşıt araçları ÖTV konusuna girmektedir.

Bu listedeki “eşya taşımaya mahsus motorlu taşıtlar (yalnız kayıt ve tescile tabi olanlar), Diğerleri” 87.04 tarife pozisyonunda yer alan taşıtların %4 oranında ÖTV ye tabi olacağı,

87.05 tarife pozisyonunda "Özel amaçlı motorlu taşıtlar (insan veya eşya taşımak üzere özel olarak yapılmış olanlar hariç) (tamir araçları, vinçli taşıtlar, itfaiye taşıtları, beton karıştırıcı ile mücehhez taşıtlar, yol süpürmeye mahsus arabalar, tohum, gübre, zift, su ve benzerlerini saçan arabalar, atölye arabaları, radyoloji cihazları ile donatılmış arabalar gibi) [(Yalnız kayıt ve tescile tabi olanlar ) (itfaiye taşıtlar hariç)]" %4 oranında ÖTV ye tabi olacağı belirtilmiştir.

Bilindiği gibi, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1/1-b maddesi ile Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabı ÖTV'ye tabi tutulmuştur.

Aynı Kanunun 2/1-b maddesinde ilk iktisap ifadesi; (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithali, ... motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabı, olarak tanımlanmıştır. Kanunun 2/1-d maddesinde de; motorlu araç ticareti yapanlar; kayıt ve tescile tabi araçları satmak üzere imal ve inşa edenler, fabrika, ana bayii, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenler olarak tanımlanmıştır.

Ayrıca, 1 Seri No'lu ÖTV Genel Tebliğinin (15.3.1.) bölümünde, kayıt ve tescile tabi bir aracı satın alıp, kayıt ve tescil ettirmeksizin üzerinde tadilat veya ek imalat yapmak veya yaptırmak suretiyle kayıt ve tescile tabi bir başka araç imal edenlerin, ÖTV mükellefi olarak söz konusu araçları ilk iktisap kapsamında teslim etmesi, kullanmaya başlaması, aktife alması veya adına kayıt ve tescil ettirmesi işleminde vergi beyan edecekleri belirtilmiştir.

Kanuna ekli (II) sayılı listedeki araçların kayıt ve tescilinden önce yapılan tadilat sonucu ÖTV Kanununa ekli (II) sayılı listeye göre farklı bir tarife pozisyonunda yer alan veya ilk iktisabı farklı ÖTV oranına tabi araçlar için geçerli bulunmaktadır.  

Yukarıda izah edilen yasal düzenlemelere göre; 87.04 tarife pozisyonundaki şasi (kasasız) kamyonlar üzerinde yapılacak tadilat neticesinde ilave (ek) ÖTV alınabilmesi için;

• Tadilat sonrası aracın tarife pozisyonunun (87.04) değişmesi veya

• Tadilat sonrası araca ait ÖTV oranında bir artış olması,

Gerekmektedir.

Buna göre, 87.04 tarife pozisyonundan ilk iktisabı yapılan şasi kamyona kayıt ve tescil işleminden önce damper, ahşap kasa, tank, frigo kasa, sarnıç monte edilmesi şeklinde yapılan tadilat aracın tarife pozisyonunda veya tabi tutulduğu vergi oranında bir değişikliğe yol açmadığından söz konusu tadilat işleminden dolayı ilave ÖTV beyanı ve ödemesi söz konusu olmayacaktır.

Ancak, bahsi geçen şasi kamyon üzerinde kayıt ve tescilinden önce tadilat yaptırmak suretiyle araç üzerine beton pompası, beton karıştırıcısı, vinç vb ekipmanlar konulması halinde söz konusu araç ÖTV Kanuna ekli II sayılı listede belirtilen 87.05 tarife pozisyonunda yer alan özel amaçlı motorlu taşıta dönüştüğü için 1 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliğinin (15.3.1) bölümünde belirtildiği şekilde, dönüşümü yapılan araç için beton pompası, beton karıştırıcısı veya vinç bedeli dahil toplam bedel üzerinden % 4 oranında ÖTV hesaplanarak (2A) numaralı ÖTV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Bununla birlikte ÖTV Kanununun 9 uncu maddesi uyarınca şasi kamyon için ödenen ÖTV'nin bu şekilde hesaplanacak ÖTV'den indirilmesi gerekmektedir.

II.2. Söz konusu ek ÖTV beyan ve ödemesinden kim sorumlu olacaktır?

Şasi kamyon üzerine beton pompası, beton karıştırıcısı, vinç vb ekipmanlar konulduktan sonra (komple-üst yapılı) satılması ve söz konusu araçların motorlu araç ticaret yapanlardan veya bu konuda imalat yapan ve Maliye Bakanlığından izin almış imalatçılardan satın alınması halinde, ÖTV beyanı satıcı firma tarafından (kamyon ve araç üstü ekipman bedeli dahil) %4 oranında hesaplanacak ÖTV nin tescilden önce beyan ve ödenmesi gerekecektir.

Aracın şasi kamyon olarak bayiden satın alındıktan sonra ve/fakat tescilden önce araç sahibi tarafından ticari kullanımına uygun olarak araç üzerinde yaptırılan tadilat sonucunda söz konusu aracın 87.05 pozisyonuna dönüştürülmesi halinde, (bayi değil) araç sahibi firma (mükellef) tarafından ÖTV mükellefi sıfatıyla 2A numaralı ÖTV Beyannamesi verilmesi ve tadilat masrafları da dahil edilerek hesaplanacak matrah üzerinden ÖTV %4 oranında hesaplanması  gerekmektedir. Bu gibi durumlarda yukarıda da belirtildiği gibi, Kanunun 9 uncu maddesi uyarınca şasi kamyon için ödenen ÖTV'nin, bu şekilde hesaplanacak ÖTV'den indirilmesi mümkün bulunmaktadır.

II. Kayıt ve tescilden sonra araç üzerinde yapılan tadilatların ÖTV karşısındaki durumu.

Uygulamada kayıt ve tescilden sonra, ticari ihtiyaca binaen bazı kamyonlar üzerinde tadilatlar yapılmak suretiyle, söz konusu aracın tarife pozisyonu değişebilmektedir. Bu gibi durumlarda da hangi tür araç üstü tadilatlar için ÖTV yükümlülüğü doğduğu tereddüt yaratmaktadır.

Bilindiği gibi, ÖTV Kanunun (15/2-b) maddesinde, Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların,

• İlk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04 ("Diğerleri" grubu hariç) tarife pozisyonlarında yer alan mallara dönüştürülmesi halinde,

• Daha önce ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle bu malların ilk iktisabındaki matrah esas alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen mallar için geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte ÖTV alınacağı,

Hüküm altına alınmıştır.

Bu kapsamda, Kanuna ekli (II) sayılı listede yer alan malların, motorlu araç ticareti yapanlardan satın alınarak kayıt ve tescil ettirildikten sonra ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç), 87.03 veya 87.04 ("Diğerleri" grubu hariç) tarife pozisyonlarında yer alan araçlara dönüştürülmesi hallerinde ÖTV doğmakta olup, konu ile ilgili açıklamalara 1 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliğinin "Kayıt ve Tescil Edilmiş Olan Araçların Tadilatında Ek ÖTV Tarhiyatı" başlıklı (15.3.2.) bölümünde yer verilmiştir.

Söz konusu ÖTV Genel Tebliğinin (15.3.2.) bölümüne göre, Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olan ve Kanunun yürürlüğe girdiği 1/8/2002 tarihinden sonra ilk iktisabı yapılan araçların beş yıl içinde 87.02 (Otobüs ve midibüs hariç), 87.03 ve 87.04 ("Diğerleri" grubu hariç) tarife pozisyonunda yer alan araçlara dönüştürülmesi halinde, değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılacak olan kişi ve kuruluşlar tarafından, kayıt ve tescil işleminden önce, bu işlemin yapılacağı yerde tek vergi dairesi varsa bu vergi dairesine, birden fazla vergi dairesi varsa motorlu taşıtlar vergisi ile yetkili vergi dairesine (2A) numaralı beyannamenin verilmesi gerekmektedir.

Bu suretle yapılacak beyanda, aracın ilk iktisabındaki matrah üzerinden kayıt ve tescili tarihinde geçerli olan orana göre hesaplanacak vergiden, ilk iktisapta ödenen vergi mahsup edilebilmektedir. Ayrıca, tadil edilecek aracın ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıl geçtikten sonra yapılan dönüştürmeler için, Kanunun (15/2-b) maddesi hükmüne göre ÖTV tarhiyatı yapılmamaktadır.

Buna göre, kayıt ve tescil edilmiş bir aracın ilk iktisabı tarihinden itibaren beş yıl içinde üzerinde tadilat veya ek imalat yapmak veya yaptırmak suretiyle Kanunun (15/2-b) maddesinde belirtilen tarife pozisyonları kapsamında kayıt ve tescile tabi bir başka araç imal edenlerin, söz konusu aracın kayıt ve tescilinde ÖTV mükellefi olarak 1 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliğinin (15.3.2.) bölümü çerçevesinde ilave ÖTV beyan etmeleri ve ödemeleri gerekmektedir.

Dolayısıyla, 87.04 tarife pozisyonunun “diğerleri” bölümü kapsamına giren kasalı kamyon üzerinde ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre içerisinde yapılan tadilat sonrasında söz konusu aracın tarife pozisyonunun "Diğerleri" grubu hariç 87.04 tarife pozisyonu kapsamında başka bir araca dönüştürülmüş olması ya da söz konusu aracın 87.05 tarife pozisyonuna dönüştürülmüş olması halinde, yeni aracın kayıt ve tescilinde ilave ÖTV beyanı ve ödemesi aranacaktır.

3. Bazı özellik arz eden durumlar

• Şasi kamyona dingil ilave edilmesi ÖTV ye tabi değildir.

87.04 tarife pozisyonundaki kayıt ve tescile tabi kamyonun ÖTV ödenerek motorlu araç ticareti yapanlardan satın alınıp, kayıt ve tescil ettirilmeden dingil ilavesi suretiyle yapılan tadilat, aracın tarife pozisyonunda veya tabi tutulduğu vergi oranında bir değişikliğe neden olmadığından, bu şekilde yapılan tadilat  dolayısıyla 1 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliğinin (15.3.) bölümüne göre ÖTV tarhiyatı yapılması gerekmemektedir.

• Şasi kamyon üzerine yem silosu, çelik kasa, ahşap kasa, tanker monte edilmesi ÖTV ye tabi değildir.

87.04 tarife pozisyonundan ilk iktisabı yapılan şasi kamyona kayıt ve tescil işleminden önce yem silosu monte edilmesi şeklinde yapılan tadilat aracın tarife pozisyonunda veya tabi tutulduğu vergi oranında bir değişikliğe yol açmadığından söz konusu tadilat işleminden dolayı ilave ÖTV beyanı ve ödemesi yapılması gerekmemektedir.

• Yarı römork üzerine yapılan tadilatlar ÖTV ye tabi değildir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 1/1-b maddesiyle, Kanuna ekli (II) sayılı listedeki araçlardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabı bir defaya mahsus olmak üzere ÖTV'nin konusuna alınmış olup, Kanunun 2/1-b maddesinde ilk iktisap deyimi; (II) sayılı listedeki taşıtlardan Türkiye'de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithali, müzayede yoluyla veya motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabı, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanması, aktife alınması veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesi olarak tanımlanmıştır.

ÖTV kapsamına giren mallar Kanuna ekli listelerde G.T.İ.P. numaraları itibarıyla belirlenmiş olup, aynı Kanunun 1/2. maddesinde, listelerdeki malların Türk Gümrük Tarife Cetvelinde tanımlanan eşyalar olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre, Özel Tüketim Vergisine tabi (II) sayılı listede sayılan mallar arasında yarı römorklar sayılmadığından, yarı römork üzerine monte edilmiş tır tankı  tadilatı da verginin konusuna girmemekte, dolayısıyla ÖTV'ye tabi bulunmamaktadır.

• Üç dingilli yarı römork ÖTV ye tabi değildir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinin 1/b bendinde, Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere ÖTV'ye tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, 8701.20 tarife pozisyonu alt açılımında yer alan yarı römorklar için çekiciler ÖTV'ye tabi olmakla beraber, çekiciye takılarak kullanılabilen römorklar veya yarı römorklar ÖTV kapsamına girmemekte, dolayısıyla ÖTV'ye tabi bulunmamaktadır.

• Açık kasa kamyonetin kapalı kasa kamyonete dönüştürülmesi ÖTV ya tabi değildir.

İlk iktisabı sırasında % 4 oran üzerinden ÖTV ödenen açık kasa kamyonetin 87.04 tarife pozisyonundaki aynı oran üzerinden vergiye tabi kapalı kasa kamyonete tadil edilmesi durumunda ÖTV farkı aranmayacaktır. Ancak, söz konusu kamyonetin, kayıt ve tescil tarihi itibarıyla % 4'ten daha yüksek bir orandan vergilendirilmesi gereken kapalı kasa kamyonete dönüştürülmesi nedeniyle doğacak ÖTV farkının adına kayıt ve tescil işlemi yapılan tarafından beyan edilip ödeneceği tabiidir.

•  Açık kasa kamyon olarak tescil edilmiş Kamyon üzerine tescilden sonra fork lift takılması ÖTV ye tabidir.

Kayıt ve tescil edilmiş bir aracın ilk iktisabı tarihinden itibaren beş yıl içinde üzerinde tadilat veya ek imalat yapmak veya yaptırmak suretiyle Kanunun (15/2-b) maddesinde belirtilen tarife pozisyonları kapsamında kayıt ve tescile tabi bir başka araç imal edenlerin, söz konusu aracın kayıt ve tescilinde ÖTV mükellefi olarak 1 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliğinin (15.3.2.) bölümü çerçevesinde ilave ÖTV beyan etmeleri ve ödemeleri gerekmektedir.

87.04 tarife pozisyonu kapsamındaki açık sac kasalı kamyonun ilk iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre içerisinde yapılmış ve tadilat neticesinde aracın ÖTV Kanununun (15/2-b) maddesinde belirtilen kapsamda tarife pozisyonu veya "Diğerleri" grubu hariç 87.04 tarife pozisyonu kapsamında başka bir araca dönüştürülmüş olması halinde, yeni aracın kayıt ve tescilinde ilave ÖTV beyanı ve ödemesi aranacaktır.

IV.Sonuç

Araç üstü tadilat ve ekipman monte edilmesi, ÖTV açısından son derece teknik ve özellik arz eden durum içermektedir. Bu yazımızda ÖTV Kanununa ek II sayılı listede 87.04 . “diğerleri” tarife pozisyonunda kayıtlı bulunan ve ilk iktisabında %4 oranında ÖTV ödenen çıplak şasi kamyon olarak satışı yapılan taşıtlar üzerinde trafik tescilinden önce veya tescilden sonra 5 yıl içinde yapılan tadilatlar sonucunda, kamyon üzerine ahşap kasa, çelik kasa (damper), frigo kasa, tanker vb konulması halinde, yapılan tadilatlar sonrasında söz konusu aracın tarife pozisyonu değişmediği için ek ÖTV beyan ve ödemesine tabi olmadığı,

Ancak söz konusu araçlar üzerine tescilden önce veya tescilden itibaren 5 yıl içinde yapılan tadilatlar sonucunda aracın tarife pozisyonunun 87.04. “diğerleri” dışında başka bir pozisyona girmesi ya da 87.05 tarife pozisyonunda belirtilen “Özel amaçlı motorlu taşıtlar” a dönüşmesi halinde ek ÖTV beyannamesi verilerek %4 oranında ilave ÖTV ödenmesi gerekmektedir.