Tasfiye esnasında ortaklara veya kurum sahiplerine avans mahiyetinde yapılan ödemelerin mahiyeti.

Ymm. Ali Alıç

alialic@aa-ymm.com

I. GİRİŞ

Bilindiği gibi, tasfiyeye giren kurumlarda tasfiye süresi genelde bir yıldan fazla sürebilmektedir. Özellikle aktif büyüklüğü yüksek olan şirketlerde bu süreç bazen 5-10 yıl sürebilmektedir. Öte yandan tasfiye esansında kurum ortaklarına avans mahiyetinde ödemeler de yapılabilmektedir.  Bu gibi durumlarda henüz tasfiye sonuçlanmadan tasfiye dönemi içinde ortaklara avans mahiyetinde yapılan ve 131 nolu Ortaklardan Alacaklar Hesabında izlenen ödemelerin mahiyeti konusunda uygulamada bazı tereddütler yaşanmaktadır.

Tasfiye dönemi bir bütün olarak tasfiyenin başlangıcı ile tasfiyenin bitiş tarihi arasındaki dönem olduğundan, , bu dönem bir yıldan fazla bile olsa, her dönem için kurumlar vergi beyannamesi verilse dahi, bir bütün ve tek bir dönem olarak tasfiye karının hesaplanması gerekmektedir. Bu nedenle, ara dönemlerde kurum ortaklarına avans mahiyetinde yapılan ödemeler , adat uygulamasına tabi olmadığı gibi, yapılan ödemeler tasfiye ödemesi, sermaye payı ödemesi veya kar dağıtımı ödemesi mahiyetinde de değildir. Adı üzerinde, yapılan ödeme avans mahiyetinde yapılan geçici bir ödeme olduğu, bu nedenle tasfiye sürecinde ihtiyaç doğduğunda tasfiye memurunca her an ortaklardan geri alınabilecek bir ödeme niteliğinde olduğu görüşündeyiz.

II. MEVZUAT

1) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu:

Bilindiği gibi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun “Tasfiye” başlıklı 17 inci maddesinde şu hükümler yer almaktadır.

(1)Tasfiye dönemi: Her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye dönemi geçerli olur.

a) Tasfiye, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer. Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır.

b) Tasfiyenin başladığı takvim yılı içinde sona ermesi halinde tasfiye dönemi, kurumun tasfiyeye girdiği tarihten başlar ve tasfiyenin bittiği tarihe kadar devam eder.

c) Tasfiyenin zararla kapanması halinde tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilir ve anılan dönemlerde fazla ödenen vergi mükellefe iade edilir.

ç) Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı, tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan itibaren başlar.

d) Tasfiyeden vazgeçilmesi halinde, kurum hakkında tasfiye hükümleri uygulanmaz. Böyle bir durumda, tasfiyeden vazgeçme kararı, bu kararın alındığı dönemin başından itibaren geçerli olur. Tasfiyeden vazgeçme kararının alındığı tarihe kadar verilen tasfiye dönemi beyannameleri, normal faaliyet beyannamelerinin yerine geçer. Tasfiyesinden vazgeçilen kurumun geçici vergiyle ilgili yükümlülükleri, tasfiyeden vazgeçilmesine ilişkin kararın alındığı tarihi kapsayan geçici vergilendirme dönemi başından itibaren başlar.

(2)Tasfiye beyannameleri: Tasfiye beyannameleri, tasfiye memurları tarafından tasfiye dönemlerinin sonundan itibaren Kanunun 14 üncü maddesinde yazılı sürelerde; tasfiyenin sona erdiği döneme ilişkin tasfiye beyannamesi ise tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilir.

(3) Bu madde gereğince verilecek olan beyannamelere, bilânço ve gelir tablosu ile tasfiye bilânçosuna göre ortaklara dağıtılan paralar ve diğer değerlerin ayrıntılı bir listesi eklenir.

(4) Tasfiye kârı: Tasfiye halindeki kurumların vergi matrahı tasfiye kârıdır. Tasfiye kârı, tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır.

a) Tasfiye kârı hesaplanırken;

1)Ortaklara veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü ödemeler tasfiyenin sonundaki servet değerine,

2) Mevcut sermayeye ilave olarak ortaklar veya sahipleri tarafından yapılan ödemeler ile tasfiye esnasında elde edilen ve vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar tasfiye döneminin başındaki servet değerine, eklenir.

b) Hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadî kıymetlerin değerleri, Kanunun 13 üncü maddesine göre ve dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibarıyla belirlenir.

c) Bu maddeye göre tasfiye kârının hesaplanması sırasında, Kanunun 8, 9, 10 ve 11 inci madde hükümleri de ayrıca dikkate alınır.

(5) Servet değeri: Tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi başındaki ve sonundaki bilânçosunda görülen öz sermayesidir. Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki servet değeri, bir önceki dönemin son bilânçosunda görülen servet değeridir.

(6) Aşağıda belirtilenler dışında kalan her çeşit karşılıklar ile dağıtılmamış kazançlar bu sermayeye dahildir:

a) Vergi kanunlarına göre ayrılmış olan her türlü amortismanlar ve karşılıklar ile sigorta şirketlerinin teknik karşılıkları.

b) Hissedar veya sahip olmayan kimselere dağıtılacak olan kazanç kısmı.

(7) Tasfiye memurlarının sorumluluğu: Tasfiye memurları, kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 207 inci maddesine uygun bir karşılık ayırmadan aynı Kanunun 206 inci maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Aksi takdirde bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar.

a) Yukarıda belirtilen vergiler ile sekizinci fıkra uyarınca tasfiye işlemlerinin incelenmesi sonucu tarh edilecek vergilerin asılları ve zamları, tasfiye sırasında dağıtım, devir, iade veya satış gibi yollarla kendisine bir iktisadî kıymet aktarılan ya da tasfiye kalanı üzerinden kendisine paylaştırma yapılan ortaklardan da aranabilir. Ortaklardan tahsil edilmiş olan vergi asılları için ayrıca tasfiye memurlarına başvurulmaz.

b) Tasfiye memurları, bu madde gereğince ödedikleri vergilerin asıllarından dolayı, yukarıda belirtilen yollarla kendisine bir iktisadî kıymet aktarılan veya tasfiye kalanından pay alan ortaklara ya da ortakların aldıkları bu değerler vergileri karşılamaya yetmezse İcra ve İflas Kanununun 207 inci maddesine uygun oranlar dahilinde aynı Kanunun 206 inci maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklarını tamamen veya kısmen tahsil eden alacaklılara rücu edebilirler.

(8) Tasfiye işlemlerinin incelenmesi: Tasfiye beyannamesinin verilmesiyle birlikte tasfiye memurları, işlemlerinin vergi kanunları yönünden incelenmesini bir dilekçe ile isterler. Dilekçenin verilmesinden itibaren en geç üç ay içinde vergi incelemelerine başlanarak aralıksız devam edilir. Vergi incelemesinin bitmesini izleyen otuz gün içinde vergi dairesi sonucu tasfiye memurlarına yazı ile bildirir. Buna göre kurumdan aranan vergilerin sonucu alınıncaya kadar tasfiye memurlarının, yedinci fıkrada yazılı sorumluluğu devam eder.

Konu hakkında 1 seri nolu KVK Genel Tebliğde tasfiye işlemleriyle ilgili ayrıntılı düzenlemeler yer almaktadır.

2) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu

Bilindiği gibi, 6102 sayılı yeni TTK nün 529-548 inci maddelerinde “tasfiye ve tasfiye memurunun sorumlulukları hüküm altına alınmıştır. Yasanın “Tasfiye sonucu dağıma” başlıklı 543 üncü maddesinde şu hüküm yer almaktadır.

“(1) Tasfiye hâlinde bulunan şirketin borçları ödendikten ve pay bedelleri geri verildikten sonra kalan varlığı, esas sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa pay sahipleri arasında, ödedikleri sermayeler ve imtiyaz hakları oranında dağıtılır. Tasfiye payında imtiyazın varlığı hâlinde esas sözleşmedeki düzenleme uygulanır.

(2) Alacaklılara üçüncü kez yapılan çağrı tarihinden itibaren bir yıl geçmedikçe kalan varlık dağıtılamaz. Şu kadar ki, hâl ve duruma göre alacaklılar için bir tehlike mevcut olmadığı takdirde mahkeme bir yıl geçmeden de dağıtmaya izin verebilir.

(3) Esas sözleşme ve genel kurul kararında aksine hüküm bulunmadıkça, dağıtma para olarak yapılır.”

Ticaret Sicili Yönetmeliğinin 66/(2) inci maddesinde tasfiyenin kapanışlıyla ilgili şu düzenleme yer almaktadır;

“Tasfiyenin tamamlanmasından sonra kayıt silmede aşağıdaki belgeler müdürlüğe verilir: a) Tasfiye memurlarınca son bilançonun ortaklara tebliğ̆ edildiğine ilişkin belge. b) Ortakların son bilançonun onayına ilişkin kararı veya mahkemeye itirazda bulunmayacaklarına dair yazılı beyanı. c) Son bilanço.

III. DEĞERLENDİRME

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun “Tasfiye” başlıklı 17 inci maddesinin gerekçesinde; “

Düzenlenen madde ile her bir tasfiye dönemi bağımsız birer vergilendirme dönemi olarak dikkate alınmakta; tasfiyenin başlangıç ve bitiş tarihlerine açıklık kazandırılmakta; ancak tasfiyenin zararla kapanması durumunda, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltme yapılıp anılan dönemlerde fazla ödenen vergi mükellefe iade edilmektedir

Tasfiye kârının hesaplanmasında dikkate alınacak kurallar ile kârın tespiti sırasında ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadi kıymetlerin değerlerinin belirlenmesinde, transfer fiyatlandırmasıyla ilgili hükümlerin dikkate alınacağı açıklanmaktadır. Ayrıca tasfiye memurlarının kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamesine göre hesaplanan vergiler ve diğer tarhiyatlar ile tasfiye işlemlerinin incelenmesi sonucu tarh edilecek vergi ve cezalardan dolayı sorumlulukları düzenlenmekte; Maliye Bakanına, tasfiye işlemlerine yönelik inceleme yaptırmama yetkisi verilmektedir” denilmektedir.

Yukarıda belirtilen yasa hükümleri ve yasanın gerekçesi birlikte değerlendirildiğinde, “tasfiyeye giren bir kurumun işlemlerinde kâr elde edilmesi temel amaç olmadığından, matrahın belirlenmesinde tasfiye kârına itibar edilmektedir. Keza vergilendirme dönemi yerine tasfiye döneminden söz edilmekte; bir yıldan uzun süren tasfiyelerde yıllık olarak verilecek tasfiye beyannameleri üzerinden hesaplanan vergiler, otuz gün içinde verilen nihai tasfiye beyannamesi ile tasfiye sonuçlandırılıp tasfiye kârı kesinleştirildiğinde düzeltilmektedir.

Bu kapsamda tasfiye karı hesaplamasının “tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu fark” şeklinde yapılması gerekmektedir.

Öte yandan, servet değerleri arasındaki olumsuz fark çıkması halinde, bu husus tasfiyenin zararla kapanması anlamına gelmektedir ki bu gibi halinde tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilir ve önceki dönemlerde fazla ödenen vergiler mükellefe iade edilir.

Yasada ayrıca “ortaklar veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü ödemeler tasfiyenin sonundaki servet değerine ekleneceği” hüküm altına alınmıştır. Başka bir deyişle, yasa koyucu kurum sahipleri ve ortaklara tasfiye esansında avans mahiyetinde ödeme yapılabileceğini hüküm altına almış ve söz konusu ödemelerin tasfiye kapanışında hesaplanacak olan servet değerine ilave edileceğini hükmetmiştir.

Bu durumda tasfiye memurlarının “tasfiye sonunda hesaplanacak servet değerine ilave edilmek suretiyle kurum ortaklarına avans mahiyetinde ödeme yapmasında” yasal bir sakınca bulunmamaktadır. Uygulamada söz konusu avans mahiyetinde yapılan ödemelerin, kar dağıtımı veya sermaye geri ödemesi olduğu görüşü de bulunmakla birlikte bu görüşe itibar edilmesi mümkün değildir. Çünkü, kar dağıtımı veya sermaye geri ödemesi yapılabilmesi için, bu konuda bir genel kurul kararının alınmış olması tasfiye kapanış bilançosunun onaylanmış olması gerekmektedir. Öte yandan avans mahiyetinde ortaklara yapılan ödemeler, (sermaye hesabından mahsup şeklinde değil) muhasebe tekniği olarak ya “131 Ortaklar Cari Hesabına” yada başka bir avans hesabına (195-196) kaydedilmesi gerekmektedir.

Aynı şekilde, mahiyeti gereği avans mahiyetinde yapılan ve 131 nolu hesaba kaydedilen tutarlar, nihai ödeme niteliğinde olmadığı için ihtiyaç duyulduğunda tasfiye memurunca her an geri istenebilecek değerlerdir.

Bu nedenle, tasfiye esnasında ortaklara avans olarak yapılan ödemeler, (tasfiye payı ödemesi veya sermaye geri ödemesi niteliğinde olmadığı için) her hangi bir stopaj ve/veya vergilemeye tabi değildir. (Çünkü adı üzerinde, avans mahiyetinde yapılan bir ödemedir. Vergi yasayla konulan bir mali yükümlülüktür. Yasada böyle bir hüküm olmadığına göre, söz konusu avans mahiyetinde yapılan ödemeler  üzerinden tasfiye ara dönemlerinde vergileme yapılamaz.)

Öte yandan, şirket ortaklarına tasfiye payı ödemesi veya sermaye payı geri ödemesinin yapılabilmesi için alacaklılara üçüncü kez yapılan çağrı tarihten itibaren bir yıl geçmedikçe ve tasfiye kapanış genel kurulu yapılmadan, kapanış bilançosu genel kurulda onaylanmadan ayrıca, tasfiye karı ile diğer vergi karşılıkları (ödenmiş sermaye içinde veya öz kaynaklar içinde bulunan geçmiş yıl karları ve enflasyon düzeltmesi olumlu farklarının dağıtımı ile ilgili stopaj ve kurumlar vergisi karşılığı) ayrılmadan tasfiye memurları sermaye geri ödemesi ve tasfiye payı ödemesi yapamaz. (5520 sayılı KVK Md. 17/(7); 6102 sayılı TTK Mad. 543, Ticaret Sicil Yönetmeliği Md.66/(2))

Bu nedenle, tasfiye esnasında ortaklara ve kurum sahiplerine avans mahiyetinde yapılan ödemeler, sermaye geri ödemesi, kar payı dağıtımı, tasfiye payı ödemesi niteliğinde değildir. (Adı üzerinde avans olarak yapılan bir ödeme olup, tasfiye kapanışında mahsuplaştırılması gereken bir ödemedir. ) Bu nedenle, tasfiye esansında ortaklara veya kurum sahiplerine avans mahiyetinde yapılan ödemeler üzerinde stopaj veya kurumlar vergisi hesaplanmasına gerek yoktur.

Bu tür vergi hesaplamalarının kapanış bilançosunun genel kurulda onaylanması ve tescilini müteakip 30 gün içinde verilen nihai tasfiye beyannamesi kapsamında yapılması gerektiği görüşündeyiz.

IV. SONUÇ

Yukarıda yer alan açıklamalar sonucunda; “tasfiye esnasında ortaklara veya kurum sahiplerine avans olarak veya diğer şekillerde yapılan her türlü ödemenin”  tasfiye karının tespitiyle ilgili (5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 17/4-a-1 inci maddesine yer alan) özel bir düzenleme olduğu, yasaya göre kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak yapılan ödemenin tasfiyenin sonundaki servet değerine ekleneceği, avans mahiyetinde yapılan söz konusu ödeme için (tasfiye ara dönemlerinde ve sonunda) adat yapılmasına gerek olmadığı, çünkü kanunun 17/4-a-1 inci maddesinde yer alan düzenlemenin özel bir düzenleme olduğu, genel kurul kararı olmadan tasfiye memurunun “tasfiye sonu karı ile ödenmiş sermayeyi” ortaklara dağıtılamayacağı, bu nedenle tasfiye esnasında avans yapılan ödemeler üzerinden stopaj ve/veya kurumlar vergisi hesaplanması yapılmayacağı görüşündeyiz.

2015-02-04 16:22:19